Бесплатная консультация юриста: Мск +7 (499) 380-71-87, СПб +7 (812) 409-51-58

Что относится к улучшению арендованного имущества

Арендаторы офисов и других объектов ОС зачастую вкладываются в арендованное имущество собственными средствами. А иногда неотделимые улучшения попросту необходимы арендующему лицу, особенно если собственность арендуется на продолжительный срок.

Основные понятия

Приобретаются отделимые и неотделимые улучшения для того, чтобы максимально приблизить чужую и взятую в аренду собственность к состоянию, при котором ее использование будет полностью удовлетворять потребностям арендующего лица. Далеко не всегда предприниматель или компания может подобрать для аренды имущество, позволяющее без улучшений осуществлять всю необходимую хоздеятельность.


Расходоваться деньги могут на ремонтные или реконструкционные работы, дооборудование помещений и т. д. Статья 623 ГК РФ гласит, что отделяемые улучшения имущества, взятого в аренду, относятся к собственности арендатора. Исключением являются только случаи, когда иное предусматривается самим договором об аренде.

Если же арендующее лицо осуществило на собственные деньги (и с разрешения владельца) улучшения, отделить которые от имущества, не нанеся ему вреда, невозможно, то оно имеет право на компенсацию потраченных средств после окончания срока аренды. Исключением являются только случаи, когда иное предписывается самим договором аренды.

Когда такие капвложения были осуществлены без предварительного согласования с арендодателем, то тот не обязан возмещать затраты на них (если законодательство не предусматривает иного). Те неотделимые и отделимые улучшения арендованного имущества, которые были выполнены за счёт отчислений на амортизацию от данного имущества, принадлежат исключительно его владельцу.

Подробнее об улучшениях

Улучшениями принято называть те преобразования объекта, которые влияют на его качества. При этом они обязательно должны увеличивать ценность собственности в материальном либо практическом выражении. Направлены преобразования могут быть на:

  • расширение функционала имущества. Например, в результате этой операции могут появиться дополнительные функции, необходимые арендатору;
  • повышение технических параметров и значений, что ведёт за собой большую продуктивность работы с имуществом;
  • другое усовершенствование собственности, идущее на пользу её временному или постоянному владельцу.

Ремонтные работы не добавляют объекту качеств и не повышают его технические параметры. Значит, ремонт не признаётся улучшением ОС, взятых в аренду. Обычные примеры неотделимых улучшений, имеющие место быть в реальном мире.

  1. Фирма взяла в аренду транспортное средство. С разрешения собственника была осуществлена покраска всего корпуса.
  2. Арендодатель передал жилое домовладение арендующему лицу. Пока действовал договор об аренде, оно пристроило балкон ко второму этажу дома.
  3. На арендованном участке земли организация посадила ряд плодовых деревьев. Когда срок аренды земли подойдёт к концу, деревья перейдут в собственность владельца земельного участка.
  4. Перепланировка нежилой недвижимости, взятой в аренду, с заменой вентиляционных систем и батарей отопления.
  5. В торговом помещении, взятом во временное пользование, был установлен грузовой лифт, крепления которого ушли глубоко в стены здания.


Выходит, можно выделить несколько ключевых категорий улучшений:

  • дооборудование основных средств;
  • их модернизация;
  • техническое переоборудование средства;
  • реконструкционные работы;
  • дополнительная пристройка помещений.

Отделимыми улучшениями принято называть такие изменения ОС, которые возможно без потерь и повреждений изъять и отделить от остального имущества владельца. Неотделимые же улучшения арендованного имущества — это изменения, которые невозможно отделить от другой собственности его владельца, но при этом их осуществление было выполнено за счёт арендующего лица. Бухгалтерия фирмы зачастую оказывается занята обдумыванием того, как осуществить эти расходы с максимизацией выгоды для фирмы и минимизацией связанных с налогами рисков.

Значение арендных документов

Тщательное изучение заключённых по аренде любого имущества документов — обязательный шаг перед тем, как осуществить капвложения. Пункт 2 ст. 623 ГК России гласит, что если арендующее лицо осуществило: с разрешения владельца имущества и за свои деньги его улучшения, отделить которые без повреждений собственности не представляется возможным, то в конце срока, на который был заключён договор, арендующее лицо может требовать возмещение стоимости произведённых улучшений, если договор не предусматривает другого.

А п. 3 ст. 623 ГК РФ гласит, что если аналогичные улучшения были выполнены без согласования с владельцем имущества, то компенсация этих затрат со стороны последнего не требуется, если договор или законодательство не предусматривают другого. Если же в арендных документах нет информации об улучшениях, не обладающих функцией отделимости, либо прописано, что те могут производиться лишь с официального (и подтверждённого соответствующим документом) согласия владельца имущества, то компании необходимо обязательно получить разрешение до начала работ.

Но не всегда у фирмы есть возможность получить разрешение собственника на произведение улучшений, а иногда попросту невозможно (например, при аренде федеральной собственности). Что делать в такой ситуации, если для функционирования компании улучшения необходимы? Бывают разные ситуации улучшения арендованной собственности.

Улучшения арендованного имущества

По согласию или договору

Первая ситуация — арендодатель готов компенсировать деньги, потраченные на улучшения, произведённые фирмой-арендатором. Такие улучшения пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ причисляет к собственности, подлежащей амортизации. Этот пункт гласит, что арендодатель обязан амортизировать капвложения, цена которых компенсируется арендующему лицу.

В этой ситуации затраты арендующего лица не становятся меньше из-за налога на прибыль в виде переводов на амортизацию. Арендующее лицо не является владельцем таких улучшений: п. 4 ст. 623 ГК РФ гласит, что улучшения любого имущества, взятого по арендному договору, осуществлённые на деньги с отчислений на амортизацию этой собственности, принадлежат владельцу ОС.

В бухучёте расходы на капвложения в имущество, взятое в аренду, если они компенсируются лицом, предоставляющим во временное пользование ОС, учитываются на основании того, когда по заключённым документам эти вложения становятся собственностью арендодателя.

  1. Если осуществлённые капвложения передаются арендующим лицом арендодателю, то пункт 35 Приказа Министерства Финансов РФ от 13.10.2003 г. № 91н обязывает списывать с кредита счёта учёта вложений во внеоборотные активы затраты по совершённым работам (которые подлежат возмещению владельцем собственности). Корреспонденция осуществляется с дебетом счёта учёта расчётов.
  2. Если договор подразумевает, что улучшения, которые нельзя отделить без вреда другому имуществу, становятся собственностью лица, предоставляющего объекты ОС в аренду с компенсацией расходов на капвложения по окончанию действия договора, то эти улучшения должны учитываться как ОС арендодателя вплоть до окончания действия арендного договора.

Письмо Министерства финансов от 13.12.2012 г. № 03-03-06/1/651 сообщает, что затраты на улучшение арендуемой собственности, если они возмещаются её владельцем, признаются расходами на выполнение работ для арендодателя. Письмо ссылается на главу 25 Налогового кодекса и чётко утверждает, что расходы на улучшение имущества с разрешения его собственника (и которые он возмещает), могут учитываться арендующим лицом в целях подсчёта налога на прибыль как затраты на выполнение работ для арендодателя. Если они не противоречат требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Если модернизация не компенсируется владельцем

Затраты за ремонт не компенсируются

Ситуация вторая — владелец собственности ничего не имеет против улучшений, однако компенсировать затраты на их произведение не собирается. Пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ указывает, что капвложения в арендуемые ОС в виде неотъемлемых улучшений считаются имуществом, подлежащим амортизации, если вложения были выполнены с разрешения арендодателя.

Пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ указывает амортизировать капвложения, которые осуществлены с согласия владельца собственности, но затраты на которые не компенсируются им в течение всего срока действия арендного договора. Исходить необходимо из сумм на амортизацию, при расчёте которых учитывался срок полезного использования по классификации ОС, утверждённых законодательством РФ.

Амортизационные отчисления необходимо выделять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатирования улучшений, которые невозможно отделить от остального имущества, не нанеся ему вред. В бухучёте пункт 5 ПБУ 6/01 предусматривает учитывать вместе с ОС также и капвложения в объекты ОС, взятые в аренду.

Пункт 35 методуказаний по бухучёту ОС указывает, что затраты на произведение улучшения должны быть списаны с кредита счёта учёта вложений во внеоборотные активы, если капвложения во взятые в аренду основные средства находятся во владении арендатора. Корреспонденция осуществляется с дебетом счёта учёта ОС. Арендующее лицо открывает индивидуальную инвентарную карточку на каждый объект в инвентаре.

Если улучшения выполнены без согласия владельца

В соответствии с нынешним законодательством РФ, арендующее лицо может улучшить арендное имущество, не получая разрешения от его собственника. Но следует понимать, что такие расходы, скорее всего, не будут компенсированы арендодателем. К тому же, статья 622 Гражданского кодекса РФ обязывает в случае прекращения действия договора аренды вернуть арендодателю его собственность в том состоянии, в котором она и была получена (может учитываться обычный износ от использования), или же в другом состоянии, если это обозначено в договоре.

Значит, владелец собственности может требовать у арендующего лица возврат своей собственности к такому виду, в каком она была до заключения договора, что влечёт некоторые, а зачастую весьма большие расходы для арендатора. Если же эти затраты фирма примет в качестве налога на прибыль, то из этого будут следовать серьёзные налоговые риски. Ведь пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ чётко указывает, что имуществом, подлежащим амортизации, могут быть только капвложения в арендованные объекты основных средств, осуществлённые арендующим лицом с разрешения владельца имущества.

Налоговый кодекс РФ

Получается, что арендаторы-налогоплательщики, осуществившие капвложения во взятую во временное пользование собственность без разрешения его собственника в виде неотъемлемых улучшений, не имеют оснований признать затраты в целях обложения налогами как налог на прибыль. Тут же появляются риски, связанные с налогами и относящиеся к приёму к вычету входящего НДС.

Весьма затруднительно будет доказать, что затраты на неотъемлемые улучшения были необходимы для выполнения операций, признающихся объектами, подлежащими обложению по Налоговому кодексу РФ, если эти затраты не были приняты в качестве налога на прибыль. И хотя НДС и налог на прибыль никак не связываются друг с другом на законодательном уровне, проверяющие лица следят за возникновением таких случаев и, скорее всего, они не примут НДС к вычету.

И даже если платящее налоги лицо попытается отстоять свою позицию в судебном разбирательстве, у него будут невысокие шансы на успех. Суды разрешают такие ситуации в сторону плательщика далеко не всегда. Выходит, что наименьший риск будет при следующем варианте действий:

  • затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества не учитывать в качестве налогообложения на прибыль;
  • входящий НДС к вычету не принимать.

Важно, чтобы был учтённым тот факт, что объектом, подлежащим налоговому обложению НДС, является переход от одного владельца к другому на территории государства товаров лишь для личных потребностей. Затраты на них не предназначены для вычета при подсчёте налогообложения на прибыль компании, в т. ч. и через переводы на амортизацию. Этот момент регулируется подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Если улучшение произведено собственными средствами

Если улучшения взятой в аренду собственности производятся своими силами, а расходы по работам не учитывают в качестве налогообложения на прибыль, то плательщик должен начислить и выплатить НДС с затрат на осуществлённые улучшения. Следовательно, при осуществлении работ разрешается принятие образованного НДС к вычету, чтобы сделать меньше общую сумму налога, которая в дальнейшем будет уплачена.

В бухучёте улучшения имущества, взятого в аренду, учитываются в его составе (пункт 5 ПБУ 6/01 не имеет ограничений в учёте капвложений в арендованные объекты ОС). При этом должны соблюдаться условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01, а именно:

Расчет суммы расходов

  • объект может использоваться в течение большого срока. Т. е. дольше года;
  • предназначение объекта — его применение при осуществлении работ, выпуске товаров, оказании услуг или для нужд фирмы. Также он может передаваться другим лицам и организациям в аренду за оплату;
  • фирма не планирует перепродавать объект;
  • средство может приносить экономическую выгоду компании в дальнейшем.

Стоимость этих объектов, наравне с основными средствами, находящимися во владении организации, погашается при помощи начисления амортизационных взносов по пункту 17 ПБУ 6/01. Срок амортизации устанавливается с учётом указанного в договоре аренды срока использования улучшаемой собственности. Этот момент регулируется пунктом 20 ПБУ 6/01. Если же после окончания действия арендного договора арендующее лицо передаёт неотделимые улучшения арендодателю без компенсации тем затрат на их проведение, то эта операция может считаться безвозмездной передачей основных средств.

Налогообложение улучшений

Письмо Министерства Финансов от 26.07.2012 г. № 03-07-05/29 объясняет, что все сделки по осуществлению работ на территории государства, в том числе и выполненные на безвозмездной основе, облагаются налогом по пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, передача арендующим лицом владельцу собственности результатов работ по улучшению имущества подлежит налоговому обложению НДС, если отделить улучшения, не навредив остальному имуществу, невозможно.

Если НДС не принимался к вычету по неотъемлемым улучшениям раньше (так может произойти, к примеру, при осуществлении капвложений без разрешения владельца собственности), то когда будет начисляться НДС с безвозмездного перехода, можно выполнить принятие к вычету, уменьшив тем самым сумму налога, который будет в дальнейшем уплачен. Что касается имущественного налога, то его уплата необходима арендующим лицом, осуществившим неотъемлемые улучшения, если они были учтены в балансе как объекты ОС. По этому поводу Министерство финансов давало объяснение в письме № 03-03-06/1/651.

Пункт 1 статьи 374 Налогового Кодекса РФ признаёт объектами, подлежащими обложению налогами для отечественных компаний, всю движимую и недвижимую собственность (в т.ч. переданную на время другим лицам или фирмам под любым предлогом), если она учтена на балансе как объект основного средства. И другое не предусматривается статьями 378 и 378.1 Налогового Кодекса РФ.

  1. Информация о том, как должны формироваться в бухучёте сведения об ОС компании отражена в ПБУ 6/01 и в методуказаниях по бухучёту ОС, если они не противоречат ПБУ 6/01.
  2. Пункт 5 указанного документа предписывает учитывать капвложения в объекты ОС, взятые в аренду в составе самих ОС.
  3. Пункт 29 предписывает списать с бухучёта объекта ОС, который не будет приносить фирме никакого дохода в дальнейшем.
  4. Над капвложениями в объект ОС, взятый в аренду, должен быть произведён учёт у арендатора до их выбытия.

Письмо Министерства Финансов РФ № 03-05-04-01/37 указывает, что компенсацию арендодателям затрат на выполненные арендующим лицом улучшения можно считать выбытием капвложений. Исключение — случаи, когда затраты компенсируются при помощи установки соответственной величины платы за аренду.

  1. План счетов бухучёта указывает учитывать объекты, которые будут в дальнейшем учтены как ОС (в т. ч. и затраты на капстроительство) на счёте бухучёта 08.
  2. Начальные затраты на капвложения в объекты, взятые в аренду и эксплуатирующиеся в нормальном режиме, следует списываться с счёта 08 в дебет счёта 01.

Следовательно, осуществлённые арендующим лицом капвложения в объект основных средств, взятый в аренду, должен быть учтён в составе самого ОС до момента выбытия по арендному договору, а значит подлежит налогообложению как собственность фирмы (в соответствии с письмом Министерства финансов № 03-05-05-01/80 от 27.12.2012 г.). Капвложения, стоимость которых компенсируется арендодателем до ввода улучшений объектов недвижимости в использование, не подлежат учёту в составе ОС, а значит, не подлежат и налогообложению как имущество фирмы.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: